Ни для кого уже не новость, что изменения, внесенные Законом №2164 в Закон Украины о бухучете, расширили перечень организаций, для которых знакомство с  МСФО стало необходимостью. Кроме того, ряд предприятий, уже осуществляющих составление финансовой отчетности по МСФО, активно изучают особенности применения новых стандартов IFRS 15, 9 и 16 на практике, посещая тематические семинары и знакомясь с публикациями ведущих специалистов в области МСФО. Наряду с изучением международных стандартов финансовой отчетности, все больше предприятия интересуются налоговым эффектом от их внедрения.

В рамках данной публикации невозможно обсудить все вопросы налогообложения при осуществлении учета по МСФО, однако один из многих заслуживает такого внимания. Так, на просторах интернета в различных источниках опубликована  статья относительно особенности учета межфирменных кредитов в группе компаний. (https://www.promsfo.by/articles/element/kak-uchityvat-mezhfirmennye-kredity-po-msfo, https://fin-accounting.ru/articles/2018/ifrs-intercompany-loans, http://msfz.ligazakon.ua/magazine_article/FZ001563).

Что заинтересовало в этой статье?

Если материнская компания предоставляет беспроцентный кредит своей дочерней компании на покрытие операционных убытков, то разница между фактической суммой денежных средств и справедливой стоимостью кредита учитывается не через прибыли и убытки, а следующим образом:

- у материнской компании –  инвестиция в дочернюю компанию;

- у дочерней компании – вклад в капитал.

Таким образом, у дочерней компании, получившей кредит, при первоначальном признании вышеуказанная разница не попадет в налогооблагаемый доход, а при последующей оценке будет начисляться финансовый расход ежегодно по эффективной рыночной ставке. Маловероятно, что такой подход удовлетворит контролирующих органов во время налоговой проверки.

 При таком учете операции по предоставлению денежных займов от “мамы” в адрес “дочки” напрашивается вопрос -  как объяснить контролирующим органам правомерность отражения операции? Конечно, ссылка на статью нам не поможет. Попробовать обосновать можно, ссылаясь только на законодательно-правовую базу, в том числе и на положения Международных стандартов финансовой отчетности. И здесь не обойтись изучением только одного из них. Учитывая, что кредит представляет собой финансовый инструмент, начнем именно с соответствующих стандартов.

Согласно п.18 МСФО (IAS) 32  классификация финансового инструмента в отчете о финансовой позиции организации определяется его сущностью, а не юридической формой. Сущность обычно соответствует юридической форме , но не всегда. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму собственного капитала, но по своей сути являются обязательствами, а другие могут сочетать в себе как характеристики долевых инструментов , так и характеристики финансовых обязательств. И еще  согласно того же стандарта:

-  по п.28 МСФО (IAS) 32  эмитент непроизводного финансового инструмента должен проанализировать условия этого финансового инструмента, чтобы определить, содержит ли он как долговой компонент, так  и долевой компонент;

-  по п. 29 МСФО 32 организация отдельно признает те компоненты финансового инструмента, которые: создают финансовое обязательство организации и дают держателю  инструмента возможность самому решить, конвертировать ли его в долевой инструмент организации.

Так, например, конвертируемые облигации являются первичными финансовыми обязательствами эмитента, которые позволят владельцу в будущем обменять из на долевые инструменты. Таким образом, облигации включают обязанность погасить облигацию (в составе обязательств) и возможность конвертации (в составе капитала).

Аналогию можно провести и с направлением от “мамы” денежных средств в адрес “дочки”, где рассматривается возможность «конвертации» долга.

А что отмечает новый МСФО (IFRS) 9?

Возможно поможет  п В5.1.1 МСФО (IFRS) 9, а именно: “cумма, предоставленная взаймы сверх справедливой стоимости, является расходом или уменьшением дохода, за исключением случаев, когда она подлежит признанию как какой либо другой актив" (первоначальная оценка) .

Кроме того, если предусмотренные договором денежные потоки не являются платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, так как они отражают доход, который не соответствует условиям базового кредитного договора, такой доход связан со стоимостью собственного капитала эмитента (В4.1.14,  В4.1.15,  В4.1.16)

И в заключение – МСФО (IFRS) 10

Согласно п. 6 данного стандарта   “ инвестор контролирует объект инвестиций в том случае, если инвестор подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций ( или имеет право на получение таких доходов), а также имеет возможность влиять на эти доходы через осуществление своих полномочий в отношении объекта инвестиций. Контроль в том случае, если:

- обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций,

- подвержен риску изменения доходов или имеет право на получение доходов 

- имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов инвестора.”

По экономической же сути операции материнская компания направляет денежные ресурсы в адрес дочерней компании для покрытия убытков, а не на получение дохода от оборачиваемости  активов, что приводит к нецелесообразности отражения в составе прибыли у “дочки” разницы между фактической суммой кредита и его справедливой  стоимостью. Кроме того, такой доход не должен влиять на расчет получаемых дивидендов от “дочки”, так как не является заработанным (см. Концептуальные основы).

 Итак, старт для обсуждения вопроса задан… Коллеги, есть что добавить?

С уважением, Горобец Ирина

к.э.н., сертифицированный аудитор Украины,

судебный эксперт с правом проведения экономических экспертиз,

Диплом АССА  DipIFR (rus) , CIMA Cert PM (rus)